Q&A สภาวิชาชีพบัญชี

การบันทึกบัญชี :

ผมมีประเด็นสอบถามเกี่ยวกับ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่องสัญญาเช่า ในเรื่องสัญญาเช่าการเงิน ด้านผู้ให้เช่า ดังนี้

1.         ตาม TAS17 ย่อหน้า 36 ระบุว่า ผู้ให้เช่าต้องบันทึกรับรู้สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินเป็นลูกหนี้ในงบแสดงฐานะการเงินด้วยจำนวนที่เท่ากับเงินลงทุนสุทธิในสัญญาเช่า

คำถาม

· เงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า = จำนวนเงินที่ต้องจ่ายขั้นต่ำตามสัญญา + มูลค่าซากที่ผู้เช่าจ่ายประกัน + มูลค่าซากที่ผู้เช่าไม่รับประกัน  ถูกต้องหรือไม่

· ในมาตรฐาน 17 ไม่ได้ระบุไว้ว่าให้ ผู้ให้เช่าบันทึกล้างรายการสินทรัพย์ให้เช่าตามสัญญาเช่าการเงินออกอย่างไร เลยเกิดข้อสงสัยว่าวิธีที่ถูกต้องควรบันทึกเครดิตสินทรัพย์ออกด้วยมูลค่าอะไร

2.         ตามตัวอย่างคู่มือ TAS17 ตัวอย่างที่ 8 หน้า 17-18 ตัวอย่างเกี่ยวกับการบันทึกบัญชีสัญญาเช่าการเงิน_ผู้ให้เช่า ให้เช่าอุปกรณ์ 500,000 บาท

ตัวอย่างที่ 8 (สัญญาเช่าที่มีลกษณะเป็นการกู้ยืมเงิน)

บริษัทผู้ให้เช่า ให้บริษัทผู้เช่าเช่าอุปกรณ์เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกรคม 25x1 โดยมีเงื่อนไขในสัญญาดังนี้

1.         สัญญาเช่ามีอายุ 4 ปี เป็นสัญญาเช่าที่บอกเลิกไม่ได้ และกำหนดจ่ายค่าเช่าทุกวันที่ 31ธันวาคม

2.         อุปกรณ์มีมูลค่ายุติธรรม ณ วันทำสัญญาเช่าจำนวน 500,000 บาท อุปกรณ์มีอายุการใช้ประโยชน์ 4 ปี และประมาณมูลค่าคงเหลือเท่ากับศูนย์เมื่อสิ้นสุดอายุการให้ประโยชน์ บริษัทผู้เช่าคำนวณค่าเสื่อมราคาโดยวิธีเส้นตรง

3.         ไม่มีการรับประกันมูลค่าคงเหลือโดยบริษัทผู้เช่า

4.         บริษัทผู้เช่าตกลงจะเป็นผู้จ่ายค่าใช้จ่ายในการบริการอื่น ๆทั้งหมด

5.         อุปกรณ์จะถูกส่งคืนให้บริษัทผู้ให้เช่า เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า

6.         บริษัทผู้ให้เช่ากำหนดอัตราดอกเบี้ยในสัญญาร้อยละ 10 ต่อปี และอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่าร้อยละ 12.5 ต่อปี

การพิจารณาว่าเป็นสัญญาเช่าประเภทสัญญาเช่าการเงินหรือไม่ ในด้านของผู้ให้เช่าใช้ข้อพิจารณาเช่นเดียวกับผู้เช่า

สัญญาเช่านี้เป็นสัญญาเช่าการเงินเนื่องจากอายุของสัญญาเช่าครอบคลุมอายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์ทที่ให้เช่า และมูลค่าปัจจุบัน ณ วันเริ่มต้นสัญญาเช่าของจำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่าเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า ณ วันนั้น นอกจากนี้ยังสามารถเรียกเก็บเงินค่าเช่าที่ประมาณได้อย่างสมเหตุสมผลอีกด้วย

บริษัทผู้ให้เช่าได้ซื้ออุปกรณ์มาในมูลค่ายุติธรรม คือ 500,000 บาท ดังนั้นสัญญาเช่านี้เป็นสัญญาเช่าการเงินที่มีลักษณะเป็นการกู้ยืม

การบันทึกบัญชีจะเป็นดังนี้

1 มกราคม 25x1

อุปกรณ์ให้เช่า                                           500,000

เงินสด                                                    500,000

ต้นทุนของอุปกรณ์และมูลค่ายุติธรรมของอุปกรณ์คือ 500,000 บาท ดังนั้นอัตราดอกเบี้ยในสัญญาเช่า คือ ร้อยละ 10 บริษัทผู้ให้เช่าสามารถคำนวณค่าเช่าที่จะเก็บจากบริษัทผู้เช่ารายปีได้ดังนี้

ค่าเช่ารายปี = มูลค่าปัจจุบันที่เท่ากับต้นทุนอุปกรณ์

                            มูลค่าปัจจุบัน (n=4 ปี , i=10%)

                        = 500,000   = 157,734

                           3.1699

เงินลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่า = จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่า + มูลค่า

                                                คงเหลือที่ไม่ได้รับประกัน

                                             = (4 x 157,735) + 0

                                             = 630,940

การบันทึกบัญชีของผู้ให้เช่าจะเป็นดังนี้

1 ม.ค. 25x1

ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน                                           630,940

                   อุปกรณ์ให้เช่า                                        500,000

                   รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้                           130,940

ตารางคำนวณรายได้ดอกเบี้ยและลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงินเป็นดังนี้

คำถาม

จากตัวอย่างจะเห็นได้ว่า ผู้ให้เช่าซื้ออุปกรณ์มาในราคา 500,000 และให้เช่าทางการเงินไปในวันเดียวกัน จึงบันทึกล้างอุปกรณ์โดย เครดิต 500,000 บาท

หากในกรณีที่ผู้เช่ามีการจ่ายประกันค่าซากและมีมูลค่าซากคงเหลือเหลือบางส่วนที่ไม่ได้รับประกัน ในกรณีนี้ ณ วันซื้ออุปกรณ์และ ณ วันเริ่มต้นสัญญา ผู้ให้เช่าจะบันทึกบัญชีอย่างไร และด้วยจำนวนเงินเท่าไหร่

3 คำถามจากตัวอย่าง

1.         ผู้เช่าทำสัญญาเช่าเครื่องจักร ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1 เป็นเวลา 3 ปี โดยคาดว่าเครื่องจักรจะมีอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 3 ปี ผู้เช่าจะส่งเครื่องจักรให้กับผู้ให้เช่าเมื่อสิ้นสุดอายุสัญญาเช่า

2.         มูลค่ายุติธรรมของเครื่องจักร ณ วันที่ทำสัญญาเช่า 270,000 บาท

3.         ผู้ให้เช่าจะได้รับค่าเช่า 3 งวด โดยจะได้รับชำระเงินจำนวน 108,568.90 บาทต่อปี เริ่ม 31 ธันวาคม 25x1

4.         ผู้เช่ารับประกันมูลค่าคงเหลือของเครื่องจักรจำนวน 20,000 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x3 และคาดว่ามูลค่าคงเหลือของเครืองจักรที่ไม่ได้รับประกัน จำนวน 2,000 บาท

5.         อัตราดอกเบี้ยตามสัญญา 10%

                      PVIF i=10,n=3 : 0.7513

                      PVIFA i=10,n=3 : 2.4869

คำถาม

หากเป็นกรณีนี้ ณ วันที่ซื้อเครื่องจักรและวันเริ่มต้นสัญญา ผู้ให้เช่าควรบันทึกบัญชีอย่างไร ด้วยมูลค่าเท่าไหร่

(คำถามเดือนกันยายน-ตุลาคม 2560)

A:

ตามที่ท่านได้ถามมานั้น ขอเรียนตอบในหลักการดังนี้

1.         เงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่าของผู้ให้เช่า

= จำนวนเงินที่ต้องจ่ายขั้นต่ำตามสัญญา + มูลค่าคงเหลือ (ไม่ว่าจะได้รับประกันหรือไม่ได้รับการประกันให้กับผู้ให้เช่า)

2.         การล้างรายการสินทรัพย์ที่ให้เช่า ให้ล้างมูลค่าตามบัญชี (ราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสมและค่าเผื่อการด้อยค่า (ถ้ามี)) ที่คงเหลือ ณ วันที่เกิดรายการออกทั้งหมด ทั้งนี้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ตามย่อหน้าที่ 67 - 72

นอกจากนี้ท่านสามารถศึกษาข้อมูลเพิ่มเติมได้ที่คู่มืออธิบายมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 ในเว็บไซต์ของสภาวิชาชีพบัญชี ทั้งนี้ขอให้ท่านสอบถามผู้สอบบัญชีของบริษัทท่าน เพื่อให้ได้รับข้อมูลที่ถูกต้องและชัดเจนยิ่งขึ้น

ข้อมูลสภาวิชาชีพบัญชี

ทีมงาน AMTaudit 
บริการรับตรวจสอบบัญชี และบริการรับตรวจสอบภายใน

(Audit & Assurance Services)
ข้อมูลบริษัทฯ https://www.amtaudit.com

Office: 02-309-3550 and 02-184-1846
fax: 02-115-1486 
ID Line: @amtaudit